Teileinkünfteverfahren

Das Teileinkünfteverfahren ist ein Verfahren zur steuerlichen Behandlung von Einnahmen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Das Verfahren trat im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 in Deutschland ab dem Veranlagungszeitraum 2009 an die Stelle des damaligen Halbeinkünfteverfahrens, welches in Deutschland 2001 das bis dahin (seit 1977) geltende Anrechnungsverfahren abgelöst hatte.

Anwendungsbereich

Die Besteuerung ist davon abhängig, ob der Anteilseigner eine natürliche Person, Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft ist:

• Natürliche Person oder Personengesellschaft

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 in Deutschland wurde die Einführung einer Abgeltungsteuer beschlossen. Ausgenommen von der Abgeltungsteuer (und damit nach dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern) sind allerdings Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 17 EStG (Beteiligung von mind. 1 % am Gesellschaftskapital innerhalb der letzten fünf Jahre). Das gleiche gilt für betriebliche Kapitalerträge: Werden Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder von einer Personengesellschaft vereinnahmt, tritt an die Stelle des bisherigen Halbeinkünfteverfahrens ein Teileinkünfteverfahren. Im Einzelnen (aber nicht abschließend!):

• • Ausschüttungen
    • Beteiligung im Betriebsvermögen: Teileinkünfteverfahren
    • Beteiligung im Privatvermögen: Regelfall ist die Abgeltungsteuer (vereinfacht, Details siehe § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG)
      • Beteiligung ab 25 % im Privatvermögen Wahlrecht zum Teileinkünfteverfahren mit Auflagen, Regelfall Abgeltungsteuer
      • Beteiligung von mindestens 1 % und der Voraussetzung, dass der Anteilseigner beruflich für die Gesellschaft tätig ist: Wahlrecht zum Teileinkünfteverfahren mit Auflagen, Regelfall Abgeltungsteuer

• • Veräußerungsgewinne
    • Beteiligung im Betriebsvermögen: Teileinkünfteverfahren
    • Beteiligung im Privatvermögen: Regelfall ist die Abgeltungsteuer
      • Beteiligung ab 1 % (§ 17 EStG): Teileinkünfteverfahren

• Kapitalgesellschaft

Ist der Anteilseigner dagegen eine Kapitalgesellschaft, sind Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne von Kapitalbeteiligungen wie bisher nach § 8b Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz in vollem Umfang steuerfrei, da auf sie das Teileinkünfteverfahren nicht angewendet wird. Allerdings gilt ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot von 5% der jeweiligen Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 5 KStG (sog. Schachtelstrafe). Die Steuerfreiheit tritt somit effektiv nur zu 95% ein. Die Kapitalgesellschaft darf dafür jedoch sämtliche Ausgaben, die mit diesen Beteiligungen in Zusammenhang stehen, steuermindernd als Betriebsausgaben geltend machen. Dies gilt allerdings nicht für Wertverluste der Beteiligungen (Veräußerungsverluste oder Teilwertabschreibungen). Eine weitere Einschränkung bei der Geltendmachung von Verlusten wird sich ab dem 1. Januar 2008 aus dem Jahressteuergesetz 2008 ergeben (Verluste aus der Abschreibung von Darlehen).

Verfahren

Dividenden, GmbH-Gewinnanteile und entsprechende Veräußerungsgewinne sind zu 60 % in den steuerpflichtigen Gewinn einzubeziehen. Damit wird die bisherige hälftige Steuerbefreiung im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens auf eine Steuerfreistellung von 40 % zurückgeführt (§ 3 Nr. 40 EStG). Korrespondierend wird der berücksichtigungsfähige Anteil der Werbungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG auf 60 % angehoben. Die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % und die Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer ab 2008 wirken sich ebenfalls auf das Ergebnis aus.

Fall A: Leitender Angestellter der Kapitalgesellschaft mit Aktienbeteiligung über 1%, 2009 Wahlrecht nach §32d Abs.2 Nr.3, Teileinkünfteverfahren gewählt, 2007 und 2008 pers. Steuersatz 42%

	2009	2008	2007
Gewinn Kapitalgesellschaft vor Ertragssteuern	€ 100,00	€ 100,00	€ 100,00
- Gewerbesteuer rund 14 % / 20 %	€ 14,00	€ 14,00	€ 20,00
- Körperschaftsteuer 15 % / 25 %	€ 15,00	€ 15,00	€ 20,00
- Solidaritätszuschlag auf KSt 5,5%	€ 0,83	€ 0,83	€ 1,10
= Bardividende (KESt nicht berücksichtigt*)	€ 70,17	€ 70,17	€ 58,90
Bemessungsgrundlage 60 % (50 %)	€ 42,10	€ 35,09	€ 29,45
- Einkommensteuer 42%	€ 17,68	€ 14,74	€ 12,37
- Solidaritätszuschlag auf ESt 5,5%	€ 0,97	€ 0,81	€ 0,68
= verbleiben nach Steuern (Nettodividende)	€ 51,52	€ 54,62	€ 45,85
Veränderung der Nettodividende seit 2007	+12,4%	+19,1%	-
Veränderung der Einkommensteuer seit 2007	+42,9%	+19,2%	-
Veränderung der Unternehmenssteuern* seit 2007	-37,8%	-37,8%	-

 *) Unternehmenssteuern sind Gewerbe-, Körperschaftssteuer und Solidaritätszuschlag.

Fall B: Geringverdiener und Kleinaktionär mit Beteiligung kleiner 1%, kein Wahlrecht, aber wegen Günstigerregelung auch 2009 mit pers. Einkommensteuersatz 15% (keine Abgeltungsteuer 25%)

	2009	2008	2007
Gewinn Kapitalgesellschaft vor Ertragssteuern	€ 100,00	€ 100,00	€ 100,00
- Gewerbesteuer rund 14 % / 20 %	€ 14,00	€ 14,00	€ 20,00
- Körperschaftsteuer 15 % / 25 %	€ 15,00	€ 15,00	€ 20,00
- Solidaritätszuschlag auf KSt 5,5%	€ 0,83	€ 0,83	€ 1,10
= Bardividende (KESt nicht berücksichtigt*)	€ 70,17	€ 70,17	€ 58,90
Bemessungsgrundlage 100% (50%)	€ 70,17	€ 35,09	€ 29,45
- Einkommensteuer 15%	€ 10,53	€ 5,26	€ 4,42
- Solidaritätszuschlag 5,5%	€ 0,58	€ 0,29	€ 0,24
= verbleiben nach Steuern (Nettodividende)	€ 59,06	€ 64,62	€ 54,24
Veränderung der Nettodividende seit 2007	+8,9%	+19,1%	-
Veränderung der Einkommensteuer seit 2007	+138,2%	+19,0%	-
Veränderung der Unternehmenssteuern* seit 2007	-37,8%	-37,8%	-

Für die tatsächliche steuerliche Belastung sind die Günstigerprüfungen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens anzuwenden. Hierbei werden die durch die Abgeltungsteuer (25%) aufgrund ihres Abzugscharakters zuviel erhobenen Einkommensteuern erstattet.

Für Steuerpflichtige, die der ab 2008 auch für Gewinneinkünfte geltenden Reichensteuer mit einem Spitzensatz von 45% unterliegen, kann sich im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens eine höhere Steuerbelastung ergeben als durch die Abgeltungsteuer.

Zeitliche Anwendung

Die Abgeltungsteuer gilt für alle privaten Kapitalerträge ab 1. Januar 2009. Bei Veräußerungsgewinnen ist zusätzliche Voraussetzung, dass die Kapitalanlagen nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden. Das neue Teileinkünfteverfahren im betrieblichen Bereich und für Veräußerungsgewinne i. S. des § 17 EStG wird ebenfalls ab dem 1. Januar 2009 gelten.

Kritik

In der partiellen Beschränkung des Werbungskostenabzugs könnte ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und damit gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Leistungsfähigkeitsprinzip gesehen werden.

Literatur

• Vgl. hierzu die Nachweise im Artikel zur Abgeltungsteuer und zur Unternehmensteuerreform 2008 in Deutschland
• Hörster, NWB Fach 3, Seite 14665
• Andreas Messerer: Unternehmensteuerreform 2008. Richard Boorberg, Stuttgart u.a. 2007, ISBN 978-3-415-03956-8.