Zuschreibung (Rechnungswesen)

Zuschreibung (Rechnungswesen)
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Zuschreibung ist im Handels-, Bilanz- und Steuerrecht die Erhöhung des Buchwerts eines Vermögensgegenstandes gegenüber dem vorangegangen Geschäftsjahr aufgrund einer aktuell eingetretenen Erhöhung des Marktpreises oder Börsenkurses. Technisch wird der im Vorjahr gewählte Buchwert im laufenden Geschäftsjahr an den höheren Wertansatz angepasst. Komplementärbegriff ist die Abschreibung.

Inhaltsverzeichnis

Allgemeines

Bilanzierte Vermögensgegenstände behalten meist nicht den Wert, der ihnen bei ihrer Anschaffung oder Herstellung beigemessen wurde. Vielmehr treten während ihrer Bestandshaltung aufgrund der Veränderung der maßgeblichen Börsenkurse oder Marktpreise Wertveränderungen ein. Negativen Wertveränderungen ist mit Abschreibungen Rechnung zu tragen. Treten hingegen Wertzunahmen ein, ohne dass sich die Substanz oder Wesensart des Vermögensgegenstands geändert hat, entsteht Bedarf für Zuschreibungen. Ändern sich jedoch Substanz oder Wesensart des Vermögensgegenstandes, darf nicht zugeschrieben werden. Das ist insbesondere der Fall bei

  • nachträglicher Erhöhung des ursprünglich vereinbarten Kaufpreises,
  • nachträglichen Umbauten und Erweiterungen,
  • nachträglicher Aktivierung von Teilen, die ursprünglich als Aufwand verbucht wurden.

Regelungen in Deutschland

Zuschreibung

Durch das BilMoG wurde im Mai 2009 für alle Rechtsformen ein Zuschreibungsgebot im Anlage- und Umlaufvermögen geschaffen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Unter Zuschreibungsgebot ist der gesetzliche Zwang zu verstehen, dass bei bestimmten Vermögensgegenständen rechtsformunabhängig eine Buchwerterhöhung gegenüber dem vorherigen Bilanzansatz vorgenommen werden muss, wenn die Börsenkurse oder Marktpreise inzwischen gestiegen sind. Um hierdurch nicht das vorrangig geltende Niederstwertprinzip zu unterlaufen, dürfen die vorzunehmenden Zuschreibungen die handelsrechtlichen Wertobergrenzen des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB (Anschaffungs- und Herstellungskosten) nicht überschreiten. Deshalb ist die Zuschreibung materiell auf die Aufhebung früherer Abschreibungen begrenzt (Wertaufholung).

Steuerrechtlich ist in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ebenfalls ein Wertaufholungsgebot enthalten, sofern die Wertsteigerung nachhaltig ist. Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des bilanzierenden Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Fällt der Grund für eine Wertminderung später weg, ist die Abschreibung durch eine Wertaufholung bis zur Höhe der Anschaffungskosten steuererhöhend wieder rückgängig zu machen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Wertaufholung

Das Gesetz spricht überwiegend von Wertaufholung, selbst wenn die Zuschreibung gemeint ist. Die Wertaufholung ist eine besondere Art der Zuschreibung. Hierbei handelt es sich um das Rückgängigmachen früherer außerplanmäßiger Abschreibungen, um einen nicht mehr vorhandenen – unrealisierten - Wertverlust (teilweise) wieder aufzuholen und den Buchwert an die aktuellen Börsen- oder Marktpreise anzupassen. Obergrenze der Wertaufholung bilden jedoch auch hier die Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Wertaufholung ist nach dieser Bestimmung für alle Unternehmen vorgeschrieben, wodurch das bilanzpolitische Gestaltungspotenzial verringert wurde.[1] Für Kapitalgesellschaften hat sich nichts verändert, weil der – nunmehr weggefallene - § 280 HGB a.F. bereits ein Wertaufholungsgebot enthielt.[2] Die Einführung des Wertaufholungsgebots (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) anstelle des bis Mai 2009 bestehenden Bewertungswahlrechts war weder in sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht willkürlich, und zwar auch insoweit nicht, als davon Wertzuwächse aus der Zeit vor der Gesetzesänderung erfasst werden; deshalb hält der BFH das heutige Wertaufholungsgebot für verfassungsgemäß.[3]

Vom Wertaufholungsgebot ausgenommen bleibt einzig der entgeltlich erworbene Firmenwert nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB; er ist sogar mit einem Wertaufholungsverbot belegt. Der derivative Firmenwert ist nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB aktivierungspflichtig, sodass sich die Frage stellt, wie sich Wertveränderungen auf die bilanzielle Behandlung dieses Vermögensgegenstandes auswirken. Steuerlich ist nach einer Teilwertabschreibung grundsätzlich zwingend eine Wertaufholung vorzunehmen. Handelsrechtlich gibt es nun ein Wertaufholungsverbot bei entgeltlich erworbenem Firmenwert; nach dem Maßgeblichkeitsprinzip dürfte es auch steuerlich beim Wertaufholungsverbot bleiben.

Unter Wertaufholungsgebot ist der gesetzliche Zwang zu verstehen, dass bei bestimmten Vermögensgegenständen rechtsformunabhängig eine Wertaufholung gegenüber dem vorherigen Bilanzansatz vorgenommen werden muss, wenn die Gründe für eine Abschreibung nach § 253 Abs. 5 HGB entfallen sind. Durch ein Wertaufholungsverbot zwingt das Gesetz alle Unternehmen, bestimmte Vermögensgegenstände im Buchwert beizubehalten („Beibehaltungsgebot“), selbst wenn der Grund für eine Wertminderung entfallen ist. Während das Wertaufholungsgebot stille Reserven vermindert, bewirkt ein Wertaufholungsverbot die Beibehaltung stiller Reserven.

Kreditinstitute

§ 340c HGB schafft – entgegen dem ansonsten im Bilanzwesen geltenden Bruttoprinzip – für Kreditinstitute eine Verrechnungsmöglichkeit für Erträge aus Zuschreibungen und Aufwendungen aus Abschreibungen sowohl im Handelsbuch (§ 340c Abs. 1 HGB; Saldierungszwang) als auch im Anlagebuch (§ 340c Abs. 2 HGB; Saldierungswahlrecht). Hierdurch entsteht gegenüber Nichtbanken eine geringere Transparenz durch eingeräumte die Saldierungsmöglichkeit.

Folgen

Die kumulierten Abschreibungen aus Vorjahren sind im Sachanlagevermögen um die Zuschreibungen des Vorjahres zu mindern.[4] Soweit es zu Wertaufholungen gekommen ist, werden die steuerlichen Auswirkungen nicht realisierter Verluste rückgängig gemacht. Zuschreibungen führen wie ihr Pendant Abschreibungen zu Ertragswirkungen. Nach § 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB entstehen bei Zuschreibung automatisch „Erträge aus Zuschreibungen“, die am Bilanzstichtag unter „sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen sind. Sie erhöhen den Jahresüberschuss oder mindern einen Verlust. Diese Erträge sind weder durch das operative Geschäft entstanden noch realisiert. Deshalb erlaubt der Gesetzgeber eine Ausschüttungssperre bei Aktiengesellschaften und KGaA (§ 58 Abs. 2a AktG) und bei der GmbH (§ 29 Abs. 4 GmbHG), um zu verhindern, dass unrealisierte Buchgewinne aus Wertaufholungen an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Damit kann bei allen Kapitalgesellschaften mit Zustimmung des Aufsichtsrats eine Ausschüttungssperre für Erträge aus Zuschreibungen beschlossen werden.

Einzelnachweise

  1. BT-Drucksache 16/10067 vom 30. Juli 2008, S. 36
  2. BT-Drucksache, a.a.O., S. 57
  3. BFH, Urteil vom 25. Februar 2010, IV R 37/07, BStBl. II 2010, S. 784
  4. Wilhelm Frick, Bilanzierung nach dem Unternehmensgesetz, 2007, S. 111
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